INTÉGRATION FISCALE : LIBERTÉ DE RÉPARTITION DE L'IMPÔT

Rappel

|12| Dans le cadre du régime de l'intégration fiscale, l'impôt est calculé sur le résultat d'ensemble du groupe. De façon schématique, ce résultat résulte de la somme des résultats de la société-mère et des filiales du groupe, celui-ci étant ensuite corrigé pour neutraliser les effets des opérations intra-groupe (distribution de dividendes entre sociétés du groupe, cessions d'immobilisations entre ces mêmes sociétés, etc).

La société-mère est ensuite la seule redevable de l'impôt ainsi déterminé. Et, intérêt majeur du régime de l'intégration fiscale, cet impôt est le plus souvent inférieur au cumul des impôts que les sociétés du groupe auraient payé individuellement en l'absence d'appartenance à un groupe. En effet, les déficits de certaines sociétés du groupe viennent s'imputer sur les bénéfices des autres sociétés du groupe, cette compensation ayant pour incidence de réduire la base imposable globale.

La loi ne précisant pas le sort de l'économie d'impôt ainsi générée, la pratique a développé ses propres solutions. Les conventions d'intégration fiscale signées entre la société-mère et les filiales prévoient donc souvent les modalités de répartition de l'impôt dans le groupe.

En pratique, les dispositions de la convention permettent de fixer le montant que la filiale doit verser à la société-mère au titre de sa participation au paiement de l'impôt. Certaines de ces modalités ont pour effet de réallouer aux filiales l'économie d'impôt générée par l'application du régime de l'intégration fiscale. En effet, dès lors qu'elles versent une somme d'argent à la société-mère qui est inférieure à l'impôt qu'elles auraient payé en l'absence d'intégration fiscale, les filiales bénéficient indirectement d'une économie d'impôt.

Et certaines conventions d'intégration fiscale prévoient également que la société-mère dédommagera la filiale qui sortira du groupe en lui réallouant les économies d'impôt dont le groupe a bénéficié grâce à ses déficits.

Précision : les déficits réalisés par une filiale pendant l'intégration fiscale ne lui appartiennent plus. Ils sont en effet transférés à la mère qui en devient titulaire. En cas de sortie du groupe de la filiale, elle ne pourra donc pas imputer ces déficits sur ses résultats futurs.

Ce qu'il faut retenir

Conseil d'État, 11 décembre 2009, n° 301341 et

12 mars 2010, n° 328424

|13| Dans deux décisions récentes, le Conseil d'État vient d'admettre des modalités de répartition de l'impôt issues de conventions d'intégration fiscale. Et ces décisions sont d'autant plus importantes que les modalités conventionnelles étaient divergentes de la méthode préconisée par l'administration fiscale.

À noter : l'administration fiscale n'admet qu'une seule modalité de répartition de l'impôt entre les sociétés du groupe. Ainsi, selon elle, les filiales doivent toujours verser à la société-mère l'impôt qu'elles auraient dû si elles n'avaient pas été intégrées dans le groupe. En cas de répartition différente de l'impôt, l'administration considère que la société-mère et les filiales s'octroient entre elles des subventions, et en tire les conséquences du point de vue fiscal. De la même façon, l'administration fiscale qualifie de subvention l'indemnisation versée par la société-mère à une filiale sortante.

L'une des décisions a trait à la répartition de l'impôt en cours de vie de groupe tandis que l'autre décision traite de la répartition de l'impôt en cas de sortie du groupe.

EN COURS DE VIE DE GROUPE

La décision du Conseil d'État du 12 mars 2010 concernait une convention d'intégration fiscale qui prévoyait que la contribution des filiales était déterminée à partir de l'impôt effectivement payé par la société-mère, cet impôt étant réparti entre les filiales au prorata de leur résultat.

L'administration fiscale, constatant que la participation des filiales était, selon cette méthode, inférieure à l'impôt qu'elles auraient payé en l'absence d'intégration fiscale, a considéré que la société-mère accordait une subvention indirecte aux filiales.

En pratique : l'administration tirait les conséquences de cette analyse en infligeant à la société-mère une amende de 5 % de la subvention ainsi accordée selon elle, celle-ci n'ayant pas été mentionnée sur l'état n° 2058 SG recensant l'ensemble des subventions intra-groupe.

Les magistrats n'ont pas suivi l'administration fiscale dans son analyse. Ils ont jugé que les sociétés membres d'un groupe sont libres de répartir par convention la charge de l'impôt entre elles. Dès lors que cette répartition ne porte atteinte ni à l'intérêt social, ni aux droits des associés ou actionnaires minoritaires, le versement de sommes à ce titre ne doit pas être regardé comme une subvention indirecte.

Les flux financiers liés à la répartition de l'impôt entre les sociétés du groupe selon la méthode choisie par le groupe n'ont donc pas d'impact sur le résultat fiscal.

À noter : en cas de reconnaissance de leur caractère de subvention, ces versements n'auraient toutefois pas été soumis à l'impôt durant la vie du groupe. En effet, les subventions accordées entre sociétés du groupe sont neutralisées au niveau du résultat d'ensemble. Cependant, si au cours des cinq exercices suivants, le groupe cesse ou si l'une des sociétés concernées sort du groupe, ces sommes auraient dû être déneutralisées et à cette occasion effectivement soumises à l'impôt.

EN FIN DE VIE DE GROUPE

Dans la décision du 11 décembre 2009, les magistrats se sont prononcés sur le traitement fiscal de l'indemnisation par la société-mère d'une filiale quittant un groupe intégré. Cette indemnisation visait à compenser la perte par cette filiale de son droit au report des déficits subis pendant l'intégration fiscale sur ses résultats futurs.

Selon l'administration fiscale, en l'absence d'obligation légale de restitution de l'économie d'impôt à la charge de la société-mère, l'indemnisation versée était constitutive d'une subvention.

Elle a en conséquence redressé fiscalement la filiale sortante qui n'avait pas soumis cette somme à l'impôt lors de son exercice de sortie.

Le Conseil d'État n'a pas adhéré à la position de l'administration fiscale. Il a tout d'abord jugé qu'aucune disposition législative ne s'opposait à la possibilité de mettre en place conventionnellement un dédommagement de la filiale sortante.

Il a ensuite précisé que la somme versée compensait des charges non déductibles (supplément d'impôt futur) et n'était donc pas imposable en application du principe de neutralité fiscale.

À noter : le Conseil d'État indique par ailleurs que la société-mère ne peut corrélativement pas déduire de son résultat fiscal la somme versée à la filiale sortante.

Précisions

LES AUTRES CONVENTIONS FISCALES

|14| En dehors des modalités de répartition d'impôt que le Conseil d'État a eu à connaître au travers de ces deux décisions, il existe d'autres formules de répartition de l'impôt développées par la pratique. Les plus courantes sont les suivantes :

Conventions de type I et II

Ces conventions prévoient une contribution des filiales à hauteur de l'impôt qu'elles auraient acquitté en l'absence d'intégration fiscale. La société-mère conserve donc l'économie générée par les déficits des filiales.

À noter : sur le plan comptable, dans le cadre de ces conventions, il existe deux variantes de traitement de l'économie d'impôt réalisée (d'où la distinction de deux types de convention). En effet, soit la mère l'enregistre dans son résultat, soit elle l'enregistre dans un compte d'attente. Le choix opéré n'a en tout état de cause aucune incidence sur le plan fiscal. L'administration considère en effet que cette modalité de répartition de l'impôt ne génère aucun profit imposable.

Conventions de type III

Ces conventions ont pour caractéristique de réallouer immédiatement les économies d'impôt aux filiales, cette économie étant déterminée en proportion des déficits qu'elles ont transmis au groupe.

À noter : la jurisprudence a eu à se prononcer sur les incidences fiscales de cette méthode. Ainsi, alors que l'administration fiscale considérait qu'il y avait dans ce cas versement par la société-mère d'une subvention au profit de sa filiale, la Cour administrative d'appel de Versailles a, dans une décision du 22 septembre 2009, jugé l'inverse.

Conventions de type IV

Ces conventions consistent à ne prévoir aucune participation des filiales au paiement de l'impôt. La société-mère conserve donc l'intégralité de la charge de l'impôt du groupe.

À noter : le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rendu une décision le 30 juin 2009 sur cette méthode. Il a considéré, contrairement à la position de l'administration fiscale, qu'il n'y avait pas d'octroi de subvention de la société-mère aux filiales. Reste à connaître la position des juridictions de degré supérieur.